Con la risposta all’interpello 23.10.2026, n. 188 l’Agenzia delle Entrate ha affrontato un tema operativo destinato a ricorrere spesso presso i gruppi OIC adopter, ovvero se e come la rideterminazione dei dati comparativi (imposta dall’entrata in vigore del nuovo principio contabile OIC 34) possa incidere sulla verifica della soglia dimensionale di 750 milioni di euro prevista dall’art. 10 D.Lgs. 209/2023 ai fini dell’applicazione della Global minimum tax (GMT). Com’è noto, in base alla normativa vigente, la soglia dimensionale richiesta ai fini della GMT deve essere verificata sulla base dei ricavi che risultano dal bilancio consolidato della capogruppo e deve risultare superata in almeno 2 dei 4 esercizi immediatamente precedenti a quello di riferimento.
Nel caso esaminato, una capogruppo aveva superato la soglia nel 2022 e nel 2023, sulla base dei bilanci consolidati originariamente approvati in ciascun esercizio del quadriennio 2020-2023 (periodo di osservazione rilevante per il periodo d’imposta 2024). Tuttavia, dal 1.01.2024, il nuovo OIC 34 impone di rilevare i ricavi secondo la sostanza economica delle operazioni, distinguendo i casi in cui l’impresa agisce come “principal” da quelli in cui agisce come “agent”: in quest’ultima ipotesi (tipica ad esempio dell’intermediazione nell’emissione di buoni pasto), i ricavi devono essere iscritti al netto, limitatamente alla sola commissione spettante, anziché al lordo dei flussi movimentati per conto terzi. Applicando questo criterio, nel caso analizzato il gruppo aveva esposto nel bilancio consolidato 2024 ricavi per 573 milioni di euro, a fronte di 1.058 milioni che sarebbero risultati secondo i criteri previgenti. Poiché l’OIC 29 impone, in caso di cambiamento di un principio contabile, di rideterminare anche i dati comparativi dell’esercizio precedente come se il nuovo criterio fosse sempre stato applicato, il bilancio consolidato 2024 esponeva, a fini comparativi, un dato di ricavi 2023 restated, inferiore alla soglia dei 750 milioni. Su questa base il contribuente sosteneva, ai fini della verifica del superamento della soglia per il 2023 (rilevante nel quadriennio di osservazione), la necessità di considerare proprio questo dato comparativo rideterminato, da cui sarebbe derivato il mancato superamento della soglia in 2 esercizi su 4, con conseguente esclusione dall’ambito applicativo della Global minimum tax per il 2024.
L’Agenzia delle Entrate non ha aderito a questa tesi, richiamando l’art. 9, c. 3 del decreto, che impone di interpretare la disciplina GMT tenendo conto delle regole OCSE e del relativo Commentario alle Model Rules. Proprio quest’ultimo, all’art. 1.1, precisa che la soglia dei ricavi deve essere determinata sulla base del dato “as reported” nel bilancio consolidato del gruppo, ovvero sulla base del bilancio validamente approvato e pubblicato per quell’esercizio. Per questo motivo, secondo l’Agenzia, poiché la rideterminazione operata ai sensi dell’OIC 29 assume rilievo ai soli fini comparativi (senza modificare il bilancio 2023 originariamente approvato), i dati restated non possono costituire un parametro idoneo a verificare il mancato superamento della soglia per il 2023.
Il chiarimento espresso è di portata generale: quando un cambiamento di principio contabile, non solo l’OIC 34, comporta la rideterminazione comparativa dei ricavi di un esercizio pregresso, quel dato resta rilevante solo in bilancio, mentre la verifica della soglia GMT per quell’esercizio va sempre ancorata ai ricavi del bilancio consolidato originariamente approvato e pubblicato in quell’anno. I gruppi in transizione al nuovo OIC 34 (soprattutto con componenti di ricavo da attività di intermediazione) non possono quindi considerare il minor dato comparativo idoneo a escludere, per gli esercizi pregressi già chiusi, il superamento già verificatosi della soglia dimensionale.
