Nell’operazione di scissione il sezionamento fiscale del patrimonio della scissa come contropartita delle attribuzioni patrimoniali assegnate alla beneficiaria, per l’Amministrazione Finanziaria, deve avvenire nel rispetto percentuale della natura di capitale e/o riserve di utili esistenti nella scissa ante scissione.
L’Amministrazione Finanziaria, nella risposta a istanza di interpello n. 2/2019, a consolidamento dell’orientamento già espresso nella risoluzione n. 97/E/2017, e poi con la risposta ad interpello n. 139/2018, ha testualmente ribadito: “Per quanto riguarda la posizione della scissa, in generale va osservato che anche la scissa (pur ordinariamente libera di scegliere, sotto il profilo civilistico, le voci ideali di netto che possono essere utilizzate per alimentare il patrimonio della beneficiaria) coerentemente con quanto previsto per la beneficiaria, è tenuta a ridurre, ai fini fiscali, il proprio patrimonio netto in proporzione alla ripartizione capitale/riserve di capitale e riserve di utili presenti ante scissione, al fine di garantire una simmetria ed una continuità della qualificazione delle poste di patrimonio netto trasferite alla beneficiaria con la scissione che rappresentano espressioni del principio di neutralità fiscale. Pertanto, il patrimonio netto della scissa dovrà essere ridotto, sotto il profilo fiscale, in misura proporzionale tendo conto del rapporto capitale/riserve di capitale e riserve di utili presenti ante scissione (dando atto di tale ripartizione nel “Prospetto del capitale e delle riserve” presente nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta in cui l’operazione di scissione ha avuto effetto”.
Per l’Agenzia delle Entrate, quindi, sul piano fiscale l’operazione di scissione deve essere impostata in modo da coordinare in regime di piena simmetria sia l’alimentazione del patrimonio netto contabile della beneficiaria e sia la riduzione del patrimonio netto contabile della scissa.
Volendo esemplificare, si può ipotizzare un patrimonio netto della scissa ante scissione così fiscalmente stratificato:
L’Amministrazione Finanziaria, nella risposta a istanza di interpello n. 2/2019, a consolidamento dell’orientamento già espresso nella risoluzione n. 97/E/2017, e poi con la risposta ad interpello n. 139/2018, ha testualmente ribadito: “Per quanto riguarda la posizione della scissa, in generale va osservato che anche la scissa (pur ordinariamente libera di scegliere, sotto il profilo civilistico, le voci ideali di netto che possono essere utilizzate per alimentare il patrimonio della beneficiaria) coerentemente con quanto previsto per la beneficiaria, è tenuta a ridurre, ai fini fiscali, il proprio patrimonio netto in proporzione alla ripartizione capitale/riserve di capitale e riserve di utili presenti ante scissione, al fine di garantire una simmetria ed una continuità della qualificazione delle poste di patrimonio netto trasferite alla beneficiaria con la scissione che rappresentano espressioni del principio di neutralità fiscale. Pertanto, il patrimonio netto della scissa dovrà essere ridotto, sotto il profilo fiscale, in misura proporzionale tendo conto del rapporto capitale/riserve di capitale e riserve di utili presenti ante scissione (dando atto di tale ripartizione nel “Prospetto del capitale e delle riserve” presente nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta in cui l’operazione di scissione ha avuto effetto”.
Per l’Agenzia delle Entrate, quindi, sul piano fiscale l’operazione di scissione deve essere impostata in modo da coordinare in regime di piena simmetria sia l’alimentazione del patrimonio netto contabile della beneficiaria e sia la riduzione del patrimonio netto contabile della scissa.
Volendo esemplificare, si può ipotizzare un patrimonio netto della scissa ante scissione così fiscalmente stratificato:
- 30 di capitale/riserve di capitale;
- 70 di riserve di reddito.
Nel caso di attribuzione alla beneficiaria di una dote patrimoniale pari al 50% del patrimonio netto della scissa, tale patrimonio netto dovrà essere decurtato di 15 di capitale/riserve di capitale e di 35 di riserve di reddito, e simmetricamente il patrimonio netto della beneficiaria dovrà essere alimentato per 15 di capitale/riserve di capitale e per i 35 di riserve di reddito.
Tale necessità di riparto proporzionale del capitale/riserve di capitale e delle riserve di reddito deriverebbe, sempre per l’Agenzia delle Entrate, dal principio della neutralità che sul piano fiscale coordina la scissione.
L’opinione ministeriale non appare del tutto condivisibile e non ha neppure trovato consensi in dottrina (si cfr. M. Di Siena, “Considerazioni sul sezionamento fiscale del patrimonio netto della scissa a margine della più recente parassi interpretativa erariale e del principio della neutralità” in Riv. di Dir. Trib. n. 4/2019).
L’Amministrazione Finanziaria circoscrive l’irrigidimento del rapporto proporzionale al solo versante fiscale degli spostamenti patrimoniali tra scissa e beneficiaria, senza interferire su quello civilistico, nell’ambito del quale la dottrina ha da tempo consolidato un orientamento opposto di libera scelta delle poste del patrimonio netto contabile della scissa da ridurre a storno ragionieristico degli elementi patrimoniali attribuiti alla beneficiaria.
Tale necessità di riparto proporzionale del capitale/riserve di capitale e delle riserve di reddito deriverebbe, sempre per l’Agenzia delle Entrate, dal principio della neutralità che sul piano fiscale coordina la scissione.
L’opinione ministeriale non appare del tutto condivisibile e non ha neppure trovato consensi in dottrina (si cfr. M. Di Siena, “Considerazioni sul sezionamento fiscale del patrimonio netto della scissa a margine della più recente parassi interpretativa erariale e del principio della neutralità” in Riv. di Dir. Trib. n. 4/2019).
L’Amministrazione Finanziaria circoscrive l’irrigidimento del rapporto proporzionale al solo versante fiscale degli spostamenti patrimoniali tra scissa e beneficiaria, senza interferire su quello civilistico, nell’ambito del quale la dottrina ha da tempo consolidato un orientamento opposto di libera scelta delle poste del patrimonio netto contabile della scissa da ridurre a storno ragionieristico degli elementi patrimoniali attribuiti alla beneficiaria.
Infatti, nonostante una prima tesi dottrinale (Ferro-Liuzzi, “La nozione di scissione” in Giur. Comm. 1991) abbia ritenuto corretta l’operatività di tale criterio proporzionale anche sul piano civilistico, con l’effetto riflesso di una riduzione contabile di tutte le poste patrimoniali del netto della scissa e di una simmetrica riproposizione delle poste patrimoniali nella composizione del patrimonio netto della beneficiaria, la dottrina unanime ritenne che nel diritto commerciale dovesse essere ritenuto privilegiabile il principio dell’autonomia privata, anche in rispondenza a una logica di semplificazione operativa, supportata dalla mancanza di alcuna utilità pratica a dar corso, anche nel caso di spostamenti patrimoniali di scarsa consistenza, a una plenaria riduzione qualitativa di tutte le poste del patrimonio netto, incluso il capitale sociale, con la raccordata conseguenza della modifica statutaria (F. D’Alessandro, “La scissione delle società” in Riv. Not. 1990).
Sul versante fiscale l’adozione ministeriale di un criterio di riparto fiscalmente proporzionale appare solo volto ad avversare preordinati piani elusivi. In tal caso, però, il criterio non proporzionale appare agevolmente avversabile con il ricorso agli schemi dell’abuso del diritto, senza la necessità di elevare a regime la doverosità di un criterio distributivo proporzionale che si trascina la più che possibile conseguenza dell’insorgenza di un doppio binario contabile/civilistico e fiscale, di complicata gestione operativa.
La verifica, a nostri avviso, dovrebbe venire correlata alle singole fattispecie fattuali, senza la necessità di penalizzare a regime la semplificazione dell’operazione.
Sul versante fiscale l’adozione ministeriale di un criterio di riparto fiscalmente proporzionale appare solo volto ad avversare preordinati piani elusivi. In tal caso, però, il criterio non proporzionale appare agevolmente avversabile con il ricorso agli schemi dell’abuso del diritto, senza la necessità di elevare a regime la doverosità di un criterio distributivo proporzionale che si trascina la più che possibile conseguenza dell’insorgenza di un doppio binario contabile/civilistico e fiscale, di complicata gestione operativa.
La verifica, a nostri avviso, dovrebbe venire correlata alle singole fattispecie fattuali, senza la necessità di penalizzare a regime la semplificazione dell’operazione.
